外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定
李治国
内容提要
随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构，其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定，在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为：外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性，应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。
关键词：外国企业常驻代表机构；非居民企业；所得税；实际联系；机构和场所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式，为许多外国投资者所采用，与其他几种外商投资方式相比，其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点，但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面，由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因，给代表机构的税收管理带来了许多实际问题，也直接导致了税源的流失。以北京市为例，2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小，但税收征管的成本却不低。在实务中，无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构，对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解，从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前，需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质，在此基础上，本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。
一． 代表机构的定义
在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中，专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日发布《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》)，其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号)，此文第一条规定：
《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按《国务院暂行规定》，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。
此定义到目前为止，仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素，也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外，随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变，对代表机构的管理已经发生很大变化，此定义在取消了许多的批准要求后，并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。
国务院法制部门也认识到存在的问题，国务院法制办公室于2008年8月29日发布了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)，其中对代表机构的定义修改为：
外国企业常驻代表机构，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。
这一定义不但更加符合科学定义的要求，也根据我国立法的新发展，取消批准的内容，增加了其非营利性的要求，并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接，为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。
二． 所得税法下代表机构的性质
代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中，经历了不同的阶段，各阶段均具有一定的特点，同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。
(一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质
在两税合并前，代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的，此时代表机构被归入外国企业的范畴，外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中，仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定，“机构、场所”，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定，但在“代表机构”作为纳税主体方面，非常明确，至少从立法语言上做到了统一，为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。
(二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质
《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构, 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局发布的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 。
此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函［2009］50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。
三． 代表机构纳税义务的认定
吉林省关于推进科研设计单位进入企业或企业集团的规定
吉林省人民政府
吉林省关于推进科研设计单位进入企业或企业集团的规定
吉林省人民政府
第一章 总 则
第一条 为了促进科技与经济的紧密结合，加速科研、生产一体化，根据《国务院关于推进科研设计单位进入大中型工业企业的规定》，结合我省实际情况，制定本规定。
第二条 各地区、各部门要积极鼓励和支持技术开发独立的科研、设计单位进入企业或企业集团；工厂企业要积极吸收技术开发科研、设计单位，特别是从事产品开发的科研、设计单位进入企业，使其成为企业的技术开发研究机构。
第三条 科研、设计单位进入企业或企业集团，应根据自愿互利的原则，由进收双方自主决定，并报请有关部门审批。
第四条 科研、设计单位进入企业或企业集团，不受地区、部门和所有制形式的限制。
第二章 管理办法
第五条 科研、设计单位进入企业或企业集团后，在计划、人事、劳资、财务、经费、物资和基本建设等方面应接受吸收单位的统一管理，同时享有一定的自主权。
第六条 科研、设计单位进入企业或企业集团前，进入单位和吸收单位双方及其主管部门要组织专门人员对进入单位的债权、债务和财产进行严格清理和估价，并经国家公证机关公证。
第七条 科研、设计单位进入企业或企业集团后，其经费逐步由相应的企业或企业集团承担。原科研、设计单位的科技发展基金和企业的新产品试制基金应合并成为技术开发基金，交由这类企业的技术开发机构掌握使用。
第八条 对于进入企业或企业集团的科研、设计单位的仪器、设备、建筑物等固定资产，可按企业固定资产管理办法进行管理。
第九条 由国家拨给科研事业费的科研、设计单位进入企业或企业集团后，其离退休人员的离退休金仍由国家照拨，不受企业经营状况的影响。
第十条 科研、设计单位进入企业或企业集团，其原所有制性质和人员身份不予变动；其职工的休假制度可按照科研、设计单位的现行规定进行。
第十一条 科研、设计单位进入企业或企业集团后，可从相应的企业中调入适于从事技术开发工作的科技人员，亦可把不适于从事技术开发研究工作的人员及多余的生产、后勤人员和一般行政人员在企业内统筹安排，并允许其流动。
第三章 进入单位的自主权
第十二条 科研、设计单位进入企业或企业集团后，可保持相对的独立性，可继续具有法人资格。
第十三条 进入企业或企业集团的科研、设计单位可实行厂长领导下的所（院）长负责制。在企业的统一管理下，所长拥有所内计划、人事、财务、经费和物资等方面的决定权。科研、设计单位的负责人亦可兼任企业技术开发的领导职务，其原有的级别待遇可保持不变。
第十四条 进入企业或企业集团的科研、设计单位可继续保留原来的单位名称、财务帐号，实行独立的经济核算。
第十五条 科研、设计单位进入企业后，应继续承担国家和各级政府部门下达或委托的科研、设计和行业的技术管理任务，吸收单位要支持并创造条件保证其完成。在保证完成上述任务的前提下，科研、设计单位可以对外承担科研、设计和技术服务等任务，其收入分配由科研、设计单
位与企业或企业集团自行商定。
第十六条 符合国家规定条件的科研单位，在进入企业或企业集团后可继续招收研究生并授予学位，研究生费由原渠道照拨。
第四章 优惠政策
第十七条 由国家核拨科研事业费的科研、设计单位进入企业或企业集团，其科研事业费以进入前一年为基数长期拨给，这笔经费只能由原科研、设计单位使用。
第十八条 对于吸收科研、设计单位的企业或企业集团，有关部门要优先安排新产品试制、科技攻关、技术引进与吸收、“星火计划”等方面的项目；优先安排基本建设投资；优先分配专业技术人才；优先提供贷款和外汇；优先供应物资。
第十九条 进入企业或企业集团的科研、设计单位，其人员的工资、奖金及其他福利待遇标准，可以按事业单位的标准执行，也可按企业的标准执行，原则上就高不就低。有关部门要按其套改后的工资和新的奖金免税标准核定其工资总额和奖金免税限额。这类企业或企业集团有权自主
决定职工工资和奖金分配的具体形式。
第二十条 吸收科研、设计单位的企业或企业集团，在不突破工资总额的前提下，有权按照国家规定的专业技术职务系列，制定本单位的专业技术职务聘任标准，自主评定和聘任各类各级专业技术职务。企业自行评定和聘任的专业技术职务，只在其内部有效，并可给予相应的待遇。
第二十一条 进入企业或企业集团后的科研、设计单位，其原已批准的基本建设项目继续保留，这类项目的固定资产投资渠道及拨款办法保持不变，并要保证项目按期完成。
第二十二条 吸收科研、设计单位的企业或企业集团向银行申请的技术开发、新产品试制专项贷款，可由该项目投产后实现的利润分期在税前还本付息。
第二十三条 吸收科研、设计单位的企业或企业集团的技术开发基金，除按有关规定提取新产品试制基金和科技发展基金外，还可以从这类企业或企业集团开发的新产品实现的利润中税前提取20％，每种新产品可连续提三年。
第二十四条 企业或企业集团的技术开发研究机构，其中间试验基地从事中间试验所获得的收入免征所得税，从事经营性生产所得的收入照章纳税。
第二十五条 进入企业或企业集团的科研、设计单位仍享受原来科研、设计单位的有关减免税收待遇。
第二十六条 科研、设计单位进入企业或企业集团后，企业或企业集团的技术开发、技术引进和消化吸收工作，应以进入企业或企业集团后的科研、设计单位为主进行，企业和有关部门对其开展学术交流、聘请中外专家讲学、派员出国进修考察等活动应给予积极支持，为其创造方便条
件。
第五章 审批程序
第二十七条 科研、设计单位进入企业或企业集团，必须签订协议书。协议书对进入企业或企业集团后的科研、设计单位的科研任务、技术开发、人事安排、工资福利、收入分配、经费使用和财产、物资处理及其享有的自主权等方面应作明确规定；对债权、债务方面双方是否负有连带
责任等问题亦须作相应的规定。
第二十八条 进入和吸收单位签订协议后，双方应分别向各自的主管部门提出进入和吸收申请（附上协议书），经主管部门签署意见后，报同级科委和计经委审批，抄同级财政部门备案。属于跨地区的科研、设计单位进入企业或企业集团，由其各自的主管部门及同级科委、计经委签署
意见后，报省科委、计经委审批，并抄省财政部门备案。
未按上述审批程序办理手续的，不能享受本规定的有关优惠政策；对假借进入之名骗取国家事业费和享受优惠的，要严肃处理，及时纠正。
第六章 附 则
第二十九条 本规定中的企业或企业集团，系指国家确认并实行财政统一核算的企业；本规定所指的科研设计单位不包括独立的工程设计单位。
第三十条 本规定自发布之日起实施。
1987年6月29日
